Кто такие «бенефициарные владельцы» в Налоговом кодексе

Появление концепции бенефициарного или фактического владельца доходов – одно из наиболее значимых изменений в отечественном законодательстве, привнесенных Налоговым Кодексом. Уже в ближайшее время многие украинские налогоплательщики, осуществляющие расчеты с нерезидентами, могут столкнуться с ним на практике.

Что изменил Налоговый кодекс

Так, статья 103 Кодекса регулирует вопросы применения международных договоров Украины об устранении двойного налогообложения. Она и содержит пункт 103.3, согласно с которым право на применение сниженной международным договором ставки налога при выплате нерезиденту дивидендов, процентов, роялти, иного вознаграждения имеет «бенефициарный (фактический) получатель (владелец) дохода» - лицо, которое «имеет право на получение такого дохода».

При этом, согласно Кодексу, бенефициарным владельцем дохода не может быть лицо, являющееся агентом, номинальным получателем или посредником в отношении дохода.

Вышеуказанная норма может оказать огромное влияние как на заключение и исполнение новых внешнеэкономических договоров, так и на продолжение действия существующих долгосрочных обязательств, в первую очередь – кредитных и лицензионных договоров.

Ранее для того, чтобы не удерживать украинский налог на репатриацию доходов нерезидента (15%) на практике было достаточно предъявить сертификат резидентности получателя доходов. В таком случае плательщик, в зависимости от норм соответствующей Конвенции об устранении двойного налогообложения, мог или применить сниженную ставку налога (обычно 10% или 5%), или не платить налог вообще. В новых реалиях у налоговых органов Украины появляются законодательные основания для того, чтобы оспорить право нерезидента на подобные льготы.

Каким образом государство Украина будет выявлять факт наличия или отсутствия бенефициарного собственника? Для того, чтобы сделать какие-либо предположения на данную тему, необходимо вкратце рассмотреть историю данного вопроса в теории и практике международного налогообложения.

История термина «бенефициарного владельца»

Понятие бенефициарного собственника изначально возникло в странах обычного или британского права, имея целью определить конечного получателя платежа. В законодательстве стран «гражданского права», к которым исторически относится и Украина, такой термин отсутствует.

В международной практике он появился в 1966 году, когда США заключили договор с Канадой и подписали протокол к договору 1945 года с Великобританией. Уже в 1974, а затем в 1977 году термин «бенефициарного владельца» появился в комментариях ОЭСР (Организации экономического сотрудничества и развития, англ. - Organization for Economic Co-operation and Development. - ДЕЛО).

В этих ранних комментариях содержались попытки толкования вышеуказанного термина исключительно с юридической точки зрения. Так, посредник не мог считаться фактическим владельцем дохода в случае, если он являлся агентом, номинальным владельцем с ограниченным объемом полномочий.

На практике подобные ограничения легко можно было обойти. Если возникала необходимость проведения выплат между компаниями-резидентами стран, не имеющих конвенции об устранении двойного налогообложения, в сделку включали формально независимого посредника – третье лицо. Такая компания располагалась в стране, позволяющей по возможности не уплачивать налоги при получении доходов от плательщика и их перечислении получателю.

Революционные изменения в данном вопросе произвели сначала отчет ОЭСР 1986 года, а затем нашумевшее дело Indofood. После этого налоговые органы разных стран взяли на вооружение так называемый «фактический» метод в противовес предыдущему – «юридическому». Его суть заключается в том, что даже если посредник и не являлся агентом, но фактически перечислял средства другому лицу, такое лицо и считалось фактическим получателем дохода.

Наконец, в 2003 году теория данного вопроса была проработана еще детальнее. В отчете ОЭСР было сказано, что термин «бенефициарного собственника» нельзя трактовать формально – при исследовании  конкретного вопроса всегда следует принимать во внимание суть и цели соответствующих международных договоров. В частности, отмечалось, что фактическим владельцем дохода не может являться его формальный собственник, имеющий на практике крайне ограниченные полномочия в отношении дохода и действующий скорее как администратор или представитель в пользу других, заинтересованных лиц.

Судебная практика: тест на «бенефициарность»

Судебная практика в разных странах мира фактически привела к появлению двух способов тестирования конкретных бизнес-структур на предмет выявления бенефициарного собственника.

Технический тест

Данный метод заключается в выявлении ограничений права собственности на доходы. Кто фактически имеет право воспользоваться «плодами» соответствующего дохода? Кто может свободно распорядиться ими, не связанный императивными указаниями другого лица? На эти вопросы необходимо ответить при анализе структуры с использованием посредника. Данный тест встречался в судебных делах Market Maker, Indofood и Prevost.

Однако на практике зачастую очень сложно доказать факт наличия ограничений. Кроме того, упомянутые выше судебные дела породили массу дискуссий. Может ли считаться полностью независимой компания, которая получает доходы, однако связана наличием кредитного договора или обязательств по выплатам облигационных доходов? Можно ли считать бенефициарным собственником дохода «промежуточную» холдинговую компанию, принимая во внимание то, что теоретически менеджмент холдинга более высокого уровня имеет право вмешаться в ее операционную деятельность?

Данный тест очень сильно зависит от целого ряда фактических обстоятельств, и последствия его применения малопредсказуемы.

 «Сущность превыше формы»

Суть этого метода – изучение экономической сущности отношений между сторонами независимо от юридической формы, в которую они облечены. В частности, налоговые органы смотрят на то, какие цели преследовали стороны сделки, и не руководствовались ли они в первую очередь стремлением получить необоснованные налоговые льготы (сниженную ставку налога на репатриацию в одной стране или налоговый кредит в другой).

Наиболее известное судебное дело – Bank of Scotland. 

Каждый из указанных выше тестов имеет свои достоинства и недостатки. Какой из них будет взят на вооружение украинскими налоговыми органами – пока что непонятно, однако можно предположить, что «технический тест» будет более легким в применении с учетом отсутствия практического опыта у сотрудников налогового ведомства.

Важно также понять, каким законодательством обязаны руководствоваться контролирующие органы при исследовании вопросов бенефициарного собственника.

Общепринятая практика сводится к тому, что в первую очередь следует обращаться к определениям, содержащимся в международных договорах, поскольку они, по общему правилу, обычно превалируют над национальным законодательством.

Если в двусторонней конвенции нет такого определения

Однако, в большинстве двусторонних конвенций определение интересующего нас понятия отсутствуют. Существуют, правда, интересные исключения – конвенции Германии с США и Италией.

Если международный договор не определяет понятие «бенефициарного владельца», на помощь должно прийти национальное законодательство, а также Комментарии к Модельной Конвенции ОЭСР. На практике налоговые органы большинства стран следуют принципам и толкованиям, изложенным в Комментариях. Свою приверженность им задекларировала и Украина, что нашло отражение как в отдельных протоколах к международным договорам об избежании двойного налогообложения, так и в письмах-разъяснениях налоговых органов.

Наконец, существует и такое понятие как «значение термина для целей международного налогообложения» («international fiscal meaning»). Это понятие впервые стало общеизвестным после дела Indofood, когда суд решил толковать понятие бенефициарного собственника независимо от национального законодательства вовлеченных в спор государств.

С учетом всего вышеизложенного следует признать, что содержащееся в Налоговом Кодексе Украины определение понятия «бенефициарный (фактический) получатель (владелец) дохода» выглядит недостаточным и оставляет широкое пространство для самых разных интерпретаций.

Впрочем, здесь Украина не одинока. Так, в Нидерландах при попытке включить детальное определение в закон, власти решили, что факт наличия или отсутствия бенефициарного собственника для целей международного налогообложения всегда определяется фактическими обстоятельствами, и потому не имеет смысла устанавливать какие-либо общие правила на данную тему.

Впрочем, в этой юрисдикции уже сложилась определенная практика, а именно правило «безопасной гавани» (safe harbour). Например, требуется, чтобы компания-посредник при кредитных операциях несла определенные риски, в размере не менее 1% от суммы заимстования или 2 млн. евро.

Как создать «сущность»

Существуют ли универсальные рекомендации для налогоплательщиков, чьи схемы расчетов могут оказаться «под микроскопом» у налоговых органов? Скорее всего, нет. Однако международная практика показывает, что с целью уменьшения риска очень важно создать у компаний-посредников так называемую сущность («substance»). Это может позволить в случае спора с налоговыми органами утверждать, что компания не является агентом или номинальным держателем дохода.

Для создания «сущности», как правило, важны: наличие офиса, наличие у компании бизнес-рисков (см. указанное выше правило safe harbour), местные директора, фактически вовлеченные в бизнес компании, ведение бухгалтерского учета и подача налоговой отчетности в юрисдикции, наличие средств, достаточных для ведения бизнеса. Например, все указанные выше требования рекомендуется выполнить, если речь идет о компании в Нидерландах.

В завершение следует отметить, что Налоговый Кодекс оперирует понятием «бенефициарного собственника» не только для целей администрирования налога на репатриацию, но и для ограничения расходов украинского бизнеса. В таких случаях, к сожалению, приведенные в данной статье рассуждения неприменимы, так как вопрос отнесения понесенных затрат к расходам бизнеса не регулируется международными договорами, если только речь не идет о сознательной дискриминации бизнеса с иностранным участием (о чем в нашем случае речь не идет).

Андрей Серветник, партнер «Делойт»

СПРАВКА

Фирмы «Делойт» (независимые юрлица 140 стран) входят в объединение «Делойт Туш Томацу Лимитед» («ДТТЛ»), частную компанию с ответственностью участников в гарантированных ими пределах, зарегистрированную в соответствии с законодательством Великобритании. Компания специализируется на услугах в сфере аудита, налогообложения, управленческого и финансового консультирования.

По итогам финансового года, закончившегося 31 мая 2010 года, совокупный доход «Делойта» составил 26,6 млрд.долларов США, а численность сотрудников превысила 170 тыс. человек.