Постоянное представительство: должна ли украинская компания обосновывать цену сделки?

Согласно разделу ІІІ Налогового кодекса Украины, постоянные представительства иностранных организаций приравниваются для целей налогообложения налогом на прибыль к самостоятельному налогоплательщику, который осуществляет свою деятельность независимо от компании-нерезидента (пункт 141.4.7 статьи 141 Налогового кодекса Украины). В то же время, Государственная фискальная служба Украины в письме от 19 октября 2015 года №21974/6/99-99-19-02-02-15 указала, что это положение не изменяет статуса постоянного представительства как нерезидента для целей применения правил трансфертного ценообразования.

Позиция фискальной службы Украины в данном письме заключается в том, что операции компаний-резидентов Украины с зарегистрированными в Украине постоянными представительствами иностранных компаний для целей применения правил трансфертного ценообразования должны рассматриваться как операции, совершенные непосредственно с иностранной компанией, которой принадлежит такое постоянное представительство. Такие операции должны признаваться контролируемыми только для одной стороны операции — украинской компании, для постоянного представительства они признаваться контролируемыми не будут.

Между тем, следует учитывать один очень важный момент в таких операциях — справедливость распределения прибыли между постоянным представительством и иностранной компанией, которой принадлежит такое постоянное представительство. Объем налоговых обязательств, подлежащих уплате в украинский бюджет иностранной компанией, осуществляющей свою деятельности на территории Украины через постоянное представительство, напрямую зависит не столько от того, какую прибыль получила в Украине такая иностранная компания, сколько от справедливого распределения такой прибыли между иностранной компанией и ее постоянным представительством.

Вопросы налогообложения доходов от предпринимательской деятельности, полученных иностранными компаниями, осуществляющими деятельность в Украине через постоянные представительства, решаются, исходя из положений действующих соглашений об избежании двойного налогообложения, заключенных Украиной с соответствующими иностранными государствами.

Большинство соглашений об избежании двойного налогообложения, заключенных Украиной с иностранными государствами, были написаны на основе Модельной налоговой конвенции ОЭСР в отношении доходов и капитала (Model Tax Convention on Income and on Capital, далее — "Модельная налоговая конвенция"). Модельная налоговая конвенция представляет собой набор статей, стандартных для каждого соглашения об избежании двойного налогообложения, в которых кратко и лаконично раскрываются вопросы справедливого распределения налогообложения в операциях, в которых задействованы две договаривающиеся страны и их налоговые резиденты, включая вопросы налогообложения доходов от предпринимательской деятельности.

Статьей 7 Модельной налоговой конвенции, которая, как правило, аналогична статье 7 любого соглашения об избежании двойного налогообложения, заключенного Украиной с иностранным государством, констатируется, что прибыль, полученная резидентом одной страны от предпринимательской деятельности в другой договаривающейся стране, подлежит налогообложению в юрисдикции налогового резидентства такого лица. То есть в той стране, налоговым резидентом которой является получатель дохода.

Исключением в данном случае может являться прибыль, полученная иностранной компанией через постоянное представительство в другом государстве. Прибыль в той части, в какой она относится к постоянному представительству, подлежит налогообложению в стране, где расположено такое постоянное представительство. Под прибылью, относящейся к постоянному представительству, понимается прибыль, которую постоянное представительство "могло бы получить, если бы оно было отдельным и независимым предприятием, занятым такой же или аналогичной деятельностью, при таких же или аналогичных обстоятельствах, принимая во внимание функции, активы и риски, которые предприятие соответственно выполняет, использует и принимает на себя через это постоянное представительство и через другие части предприятия".

Такая прибыль постоянного представительства иностранной компании в Украине подлежит налогообложению налогом на прибыль в Украине на общих основаниях в силу положений раздела ІІІ Налогового кодекса Украины. Оставшаяся часть прибыли иностранной компании, не относящаяся к постоянному представительству, подлежит налогообложению по месту налогового резидентства иностранной компании при наличии вышеупомянутых положений в соглашении об избежании двойного налогообложения с таким иностранным государством и, собственно, самого соглашения.

Но что следует понимать под справедливым распределением прибыли и под прибылью, которую постоянное представительство иностранной организации "могло бы получить, если бы оно было отдельным и независимым предприятием"? Для толкования положений Модельной налоговой конвенции и каждого отдельного соглашения об избежании двойного налогообложения в общемировой практике принято прибегать к Комментариям ОЭСР к Модельной налоговой конвенции, которые являются единственным официальным толкованием положений Модельной налоговой конвенции и содержат ключевые принципы международного права.

В соответствии с Комментариями ОЭСР к пункту 2 статьи 7 Модельной конвенции ОЭСР, подход к распределению прибыли между иностранной компанией и ее постоянным представительством должен соответствовать принципу "вытянутой руки", "который также применяется в соответствии с положениями Статьи 9 для корректировки прибыли ассоциированных предприятий", то есть в соответствии с правилами трансфертного ценообразования.

Однако в Украине правила трансфертного ценообразования применимы только к операциям украинских налогоплательщиков налога на прибыль с отдельными категориями юридических лиц (связанные лица-нерезиденты, несвязанные лица, зарегистрированные в низконалоговых юрисдикциях, иностранные комиссионеры). Применение принципа "вытянутой руки" к прибыли, распределяемой между иностранной компанией и ее постоянным представительством, внутренним украинским законодательством не предусмотрено.

К примеру, законодательством Германии с 1 января 2014 года применение правил трансфертного ценообразования предусмотрено, в том числе, в отношении прибыли, распределяемой между иностранной компанией и постоянным представительством такой компании. В соответствии с Законом о налогообложении иностранных лиц (Außensteuergesetz), распределение прибыли между иностранной компанией и ее постоянным представительством в Германии должно осуществляться, в первую очередь, с учетом функций, активов, рисков и собственного капитала как иностранной компании, так и ее постоянного представительства, а также с учетом их взаимоотношений (§ 1 Außensteuergesetz).

Такой же точки зрения придерживаются, например, и индийские суды (следует отметить, что индийские суды стали в последнее время одними из основных мировых трендсеттеров в области применения правил трансфертного ценообразования). Индийский апелляционный суд в 2014 году признал, что постоянное представительство иностранной компании для целей налогообложения прибыли рассматривается как независимое юридическое лицо. Правила трансфертного ценообразования не подлежат применению в отношении операций между компаниями, являющимися налоговыми резидентами Индии и постоянными представительствами иностранных компаний на территории Индии. Такие операции не признаются внешнеторговыми операциями и не приводят к размыванию прибыли, потому что прибыль, относящаяся к постоянному представительству иностранной компании, подлежит налогообложению в Индии (дело №2014-TII-114-ITAT-HYD-TP).

Или вот еще один пример: в настоящее время в Японии доходы, полученные иностранной компанией через постоянное представительство от источника в Японии, полностью подлежат налогообложению в Японии, независимо от того, относятся ли такие доходы фактически к постоянному представительству или к самой иностранной компании. Но уже с 1 апреля 2016 года должны вступить в силу изменения, в соответствии с которыми часть прибыли, которая не относится к деятельности постоянного представительства, не будет облагаться налогом на прибыль в Японии при наличии соответствующего соглашения об избежании двойного налогообложения. Определение части дохода, относящейся к постоянному представительству будет осуществляться в соответствии с принципом "вытянутой руки". Более того, постоянные представительства иностранных государств будут обязаны готовить документацию в обоснование такого распределения, аналогичную документации по трансфертному ценообразованию.

Но вернемся к украинским реалиям. Если говорить исключительно о юрисдикциях, входящих в перечень низконалоговых юрисдикций для целей применения правил трансфертного ценообразования, утвержденный Распоряжением Кабинета министров Украины от 16.09.2015 года № 977-р, в редакции, действующей на момент написания этой статьи, Украина имеет соглашения об избежании двойного налогообложения с 9 из 65 юрисдикций — с Болгарией, Ирландией, Киргизией, Кипром, Македонией, Молдовой, Туркменистаном, Узбекистаном, Черногорией (Югославией). Каждое из таких соглашений содержит в статье 7 указание на то, что прибыль иностранной компании, полученная от предпринимательской деятельности, подлежит налогообложению по месту налогового резидентства иностранной компании, за исключением прибыли, относящейся к постоянному представительству.

На практике это означает, что находящиеся в Украине постоянные представительства иностранных компаний, зарегистрированных в вышеупомянутых низконалоговых юрисдикциях, могут распределять прибыль, руководствуясь собственным пониманием ее справедливого распределения, и обосновывать такое распределение и его соответствие принципу "вытянутой руки" нет необходимости. При этом украинские компании, осуществляющие хозяйственные операции с такими постоянными представительствами, с учетом вышеупомянутого письма Государственной фискальной службы Украины будут обязаны обосновывать цены или рентабельность в сделках с ними.

Но устранит ли это механизм переноса прибыли в низконалоговые юрисдикции через постоянные представительства иностранных компаний? Вряд ли. Для Украины нет никакого значения, соответствует ли цена в операции между украинской компанией и постоянным представительством иностранной компании, принципу "вытянутой руки", если в дальнейшем почти вся прибыль будет выведена в иностранную юрисдикцию как прибыль, якобы относящаяся к деятельности иностранной компании, а не ее постоянного представительства.

Поэтому фокус внимания в части трансферного ценообразования стоило бы перенести в первую очередь не на цену в сделках между Украинскими компаниями и постоянными представительствами иностранных компаний в Украине, а на вопросы распределения прибыли между иностранными компаниями и их постоянными представительствами. Скорее это, а не обоснование рыночности цены украинскими компаниями в сделках с постоянными представительствами позволит нивелировать риск переноса прибыли в иностранные юрисдикции через злоупотребление соглашениями об избежании двойного налогообложения.