Деофшоризация в Украине: гадаем на налоговом кодексе РФ

21 марта 2016 года состоялась совместная встреча Национального банка Украины, Государственной фискальной службы Украины и Антимонопольного комитета Украины, основной целью которой стала разработка совместной стратегии относительно трансфертного ценообразования и деофшоризации украинского бизнеса. По информации, размещенной 22 марта 2016 года на официальном сайте Национального банка Украины, основополагающим документом при выработке такой стратегии должен стать документ, разработанный ОЭСР — план BEPS ("Base Erosion and Profit Shifting" — "Размывание налоговой базы и перенос центра прибыли").

На данном этапе неизвестно, какие именно меры по деофшоризации из рекомендуемых ОЭСР будут предприняты в ближайшие годы в Украине, но уже сейчас можно попытаться заглянуть в будущее на примере России, которая также недавно прошла этот путь. Несмотря на то, что взаимоотношения России и Украины приобрели в последнее время характер недружественных, пренебрегать российским опытом, по моему мнению, не стоит.

Впервые о необходимости деофшоризации в России заговорили в декабре 2011 — январе 2012 годов, а уже в 2015 году деофшоризационные меры заработали в полную силу. Украина может пройти этот путь еще быстрее, поэтому стоит уже сейчас хотя бы примерно понимать, что может включать в себя понятие "деофшоризация".

Деофшоризация ни в коем не подразумевает принятие мер, направленных на обязательное изгнание бизнеса из низконалоговых юрисдикций или на запрет ведения бизнеса в офшорах, но предполагает введение таких норм и правил, которые исключали ли бы возможность агрессивной налоговой минимизации налогоплательщиками с использованием низконалоговых юрисдикций.

Россия в рамках деофшоризации 4 ноября 2014 года ратифицировала подписанную ранее Совместную Конвенцию Совета Европы и ОЭСР о взаимной административной помощи по налоговым делам. Украина данную Конвенцию ратифицировала значительно раньше — 17 декабря 2008 года, следовательно, для Украины данный этап уже пройден. Незадолго до ратификации указанной Конвенции, 14 августа 2014 года, в России было утверждено Типовое соглашение об обмене информацией по налоговым делам, которым предусмотрена, помимо прочего, возможность участия российских налоговых органов в налоговых проверках за рубежом. В дальнейшем планируется подписание таких соглашений с низконалоговыми юрисдикциями, с которыми у России отсутствуют соглашения об избежании двойного налогообложения.

Наряду с данными мерами, российские налоговые органы с 1 октября 2014 года приобрели право на получение информации от российских банков о счетах не только юридических лиц и индивидуальных предпринимателей (российский аналог субъектов предпринимательской деятельности), но и о вкладах (депозитах) физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, включая информацию об остатке денежных средств и выписки по операциям на счетах.

А еще немного позже, 8 июня 2015 года, вступил в силу закон, обязывающий физических лиц представлять в налоговый орган декларацию о принадлежащем им имуществе за рубежом (недвижимое и движимое, включая ценные бумаги), корпоративных правах иностранных компаний и о счетах или вкладах (депозитах) в иностранных банках (Федеральный закон РФ от 08.06.2015 № 140-ФЗ). Стоит отметить, что в России отсутствует такое понятие, как "индивидуальная лицензия", которая в Украине выдается для открытия счета в иностранном банке или для приобретения корпоративных прав в иностранной компании (по моему глубокому убеждению, лучше бы этого понятия не было и в Украине).

В свете изложенного выше можно сделать вывод, что гипотетически российские налоговые органы теперь имеют возможность определить физических лиц, чьи движения по российским счетам не соответствуют суммам задекларированных доходов — как из российских, так и из зарубежных источников.

К слову, деофшоризация, скорее всего, будет идти рука об руку с усилением мер, направленных на выполнение требований FATF в части борьбы с отмыванием денежных средств, полученных незаконным путем, поэтому участие Национального банка Украины в разработке стратегии по деофшоризации не случайно.

Впрочем, самое интересное в области деофшоризации началось в России, когда 18 марта 2014 года впервые был опубликован законопроект, получивший среди налоговых консультантов название "Законопроект о КИК" (КИК — "контролируемая иностранная компания"). В течение всего 2014 года "Законопроект о КИК" многократно обсуждался, в него вносились многочисленные изменения, которые каждый раз будоражили умы российских консультантов в области международного налогообложения, заставляя проявлять чудеса креатива и придумывать все новые варианты структур бизнеса, исходя из существующей на тот момент редакции законопроекта. С 1 января 2015 года данный Закон вступил в силу (Федеральный закон от 24 ноября 2014 года №376-ФЗ, далее — "Закон о КИК").

Закон о КИК можно назвать по-настоящему революционным для России, поскольку суть его заключается во внедрении в российское законодательство о налогах и сборах основных правил борьбы с уклонением от уплаты налогов (англ. — "specific anti-avoidance rules"), разработанных ОЭСР в рамках плана BEPS и ранее неизвестных российскому праву. В частности, Законом о КИК предусмотрены четыре основных направления изменений для проведения деофшоризации:

• введение правил налогообложения контролируемых иностранных компаний (КИК);
• внедрение во внутреннее российское законодательство о налогах и сборах требований по определению фактического получателя дохода для целей применения соглашений об избежании двойного налогообложения;
• определение налогового резидентства юридического лица по месту его эффективного управления (а не по месту регистрации, как было ранее в российском законодательстве);
• налогообложение операций "косвенной продажи имущества".

Рассмотрим эти направления детальнее.

Стоит сказать, что правила КИК (англ. — "CFC rules", "Controlled Foreign Companies rules"), то есть правила налогообложения нераспределенной прибыли иностранных контролируемых компаний — не ноу-хау российских законодателей. Такие правила уже долгие годы действуют в ряде развитых стран, например, в США, Германии, Великобритании, Франции, Италии, Испании, Дании, Швеции и в некоторых других странах.

Правила налогообложения контролируемых иностранных компаний в российском законодательстве предполагают возможность налогообложения нераспределенной прибыли иностранной компании, если такая компания контролируется физическим или юридическим лицом, являющимся налоговым резидентом Российской Федерации. Под иностранной компанией в данном случае следует понимать не только юридические лица, но также иностранные структуры без образования юридического лица. Таким образом, фонды, партнерства, товарищества, трасты и прочие образования, не признаваемые в соответствии с законодательством страны их учреждения юридическими лицами, тоже попали под действие правил КИК.

Нераспределенная прибыль иностранной компании, которая определяется как прибыль иностранной компании по данным ее финансовой отчетности за вычетом уже распределенных дивидендов, может быть включена в доход ее контролирующего лица.

Контролирующим лицом при этом может признаваться физическое или юридическое лицо, являющееся налоговым резидентом России, которое либо владеет корпоративными правами иностранной компании в достаточном объеме (как правило, 25%), либо, и что более важно, если налоговый резидент России оказывает или может оказывать определяющее влияние на решения, связанные с распределением прибыли контролируемой иностранной компании.

Как раз в этом и заключается революционность Закона о КИК, поскольку обеспечивается действие принципа превалирования сути над формой — для применения правил КИК применяется не столько формальный критерий (наличие юридического лица и наличие достаточной доли корпоративных прав), сколько определяется фактическая возможность аккумулировать прибыль в иностранной юрисдикции и влиять на ее распределение.

Но из данных правил также есть исключения, в частности, КИК не могут признаваться публичные компании, банки, страховые организации, компании, чья эффективная ставка налога на прибыль составляет 15 и более процентов, компании, чьи пассивные доходы не превышают 20% от суммы всех доходов компании и в некоторых других случаях. То есть

Для холдингов и субхолдингов, кстати, тоже имеются свои исключения.

Другим крайне важным изменением, внедренным в российское законодательство о налогах и сборах Законом о КИК, было определение налогового резидентства юридического лица по месту его эффективного управления. Если раньше российскими налоговыми резидентами могли признаваться только компании, зарегистрированные на территории Российской Федерации, то теперь существует риск признания иностранной компании налоговым резидентом России, если место фактического управления такой компании находится на территории России. В этом случае весь общемировой доход такой иностранной компании может облагаться налогом на прибыль в России в соответствии с российскими налоговыми правилами.

Под фактическим управлением в данном случае следует понимать осуществление оперативного управления деятельностью компании исполнительными органами иностранной компании на территории России. Дополнительными критериями для признания иностранной компании налоговым резидентом Российской Федерации могут служить также такие факторы, как ведение бухгалтерского учета, управленческого учета или делопроизводства в России, издание приказов и иных организационно-распорядительных документов в отношении деятельности иностранной компании, оперативное управление персоналом с территории Российской Федерации.

Еще одно, не менее важное направление деофшоризационных нововведений — налогообложение операций "косвенной продажи имущества". Новые нормы в этой области устанавливают возможность налогообложения на территории Российской Федерации операций по купле-продаже корпоративных прав (акций) иностранных компаний, чьи активы прямо или косвенно более чем на 50% состоят из недвижимого имущества, находящегося в России. Причем не только в операциях купли-продажи корпоративных прав (акций), в которых одной из сторон сделки является налоговый резидент Российской Федерации, но и, исходя из формулировки новых норм, также в операциях между иностранными компаниями. То есть совершенная двумя иностранными компаниями сделка купли-продажи акций третьей иностранной компании, которой прямо или косвенно принадлежит недвижимость в России (если доля данного актива в виде российской недвижимости превышает 50% всех активов такой иностранной компании) потенциально также могут подлежать налогообложению в Российской Федерации.

Вопрос в данном случае только в том, каким образом Россия намерена взимать налог в таких операциях с иностранных компаний, если ни одна из сторон сделки не является субъектом российского налогового права. Но можно предположить, что "черные" схемы продажи недвижимости через офшорные компании, когда недвижимость вносилась в качестве вклада в уставный капитал офшорной компании, чьи акции затем продавались другой офшорной компании, за счет чего осуществлялась фактически безналоговая продажа российской недвижимости, все-таки станут затруднительными.

Так чего же ждать от деофшоризации в Украине?

На мой взгляд, несомненно, мер, направленных на усиление международного обмена налоговой информацией и расширение полномочий фискальной службы на получение информации внутри страны.

Кроме того, возможен пересмотр и внесение изменений в существующие соглашения об избежании двойного налогообложения в части противодействия злоупотреблениям положениями соглашений.

Не исключено дальнейшее повышение интереса к таким понятиям, как "фактический получатель дохода", "зависимый агент", "конечный бенефициар" с дальнейшим совершенствованием законодательства относительно определения таких лиц.

Возможно, в Украине тоже будут введены правила КИК, возможность признания налогового резидентства юридических лиц по месту фактического управления и правила налогообложения косвенной продажи украинской недвижимости. Также нормы украинского налогового законодательство в части трансфертного ценообразования по-прежнему нуждаются в доработке.

В любом случае хотелось бы видеть антиофшорные меры, которые, с одной стороны, приблизили бы законодательство Украины к требованиям ОЭСР и к законодательству большинства развитых стран, но, с другой стороны, соблюдали баланс интересов государства и налогоплательщиков.