ТЦО и финансовая помощь: как составлять документацию

Контролируемая или нет?

Для начала разберемся, является ли операция по предоставлению/получению финансовой помощи контролируемой. Ответ на вопрос зависит от того, предоставлялась ли финансовая помощь на безвозвратной основе. Если помощь надлежит вернуть через определенный период, ответ отрицательный.

Исходя из определения дохода в положении (стандарте) бухгалтерского учета (П(С)БУ) 15 "Доход" полученная возвратная финансовая помощь не является доходом, соответственно, не влияет на налогооблагаемую прибыль. Определение контролируемой операции согласно НКУ дает нам ответ на этот вопрос ("контролируемой является хозяйственная операция налогоплательщика, которая может влиять на объект налогообложения налогом на прибыль предприятий налогоплательщика...").

Нет изменений в налогооблагаемой прибыли — операция априори не считается контролируемой. Это подтверждается и позицией ГФС от 31.08.2016 на сайте ГФС: "…сумма предоставленных (полученных) кредитов, депозитов, займов, возвратной финансовой помощи не учитывается при определении стоимостного критерия контролируемых операций для целей трансфертного ценообразования. При этом сумма начисленных процентов по таким операциям подлежит учету при определении стоимостного критерия контролируемых операций".

Поскольку исходя из п. 14.1.257 п. 14.1 ст. 14 НКУ, возвратная финансовая помощь — это сумма средств, поступившая налогоплательщику в пользование по договору, который не предусматривает начисление процентов или предоставление других видов компенсаций в виде платы за пользование такими средствами, возвратную финансовую помощь можно вычеркивать из списка операций, подлежащих отражению в отчете о КО и, соответственно, в отношении которых необходимо составлять документацию по ТЦО. Вывод идентичен в случае предоставления возвратной финансовой помощи украинской стороной нерезиденту (руководствуясь П(С)БУ 16 "Расходы"), но в силу валютных ограничений НБУ такие ситуации на практике не встречаются.

Теперь о безвозвратной финпомощи (далее — БФП), которую получает резидент Украины: в данном случае у налогоплательщика возникает налогооблагаемый доход в полном размере полученной помощи, что впоследствии увеличивает финансовый результат до налогообложения и подразумевает контроль данной операции с точки зрения трансфертного ценообразования (ТЦО). Отмечу, что мы говорим о предоставлении финансовой помощи внутри группы компаний и украинской компании группы, которая ведет бухучет в соответствии с П(С)БУ. В случае же ведения украинской компанией бухучета в соответствии с МСФО, операция по получению безвозвратной финпомощи от связанного лица будет отображаться через капитал. Но поскольку подавляющее большинство украинских компаний используют П(С)БУ, в данной статье мы говорим именно о них.

Резюмируя вышесказанное, операция по получению/предоставлению безвозвратной финансовой помощи является контролируемой и подлежит отражению в отчете о КО, в то время как получение/предоставление возвратной финпомощи — не является КО.

Стоит ли составлять документацию по безвозвратной финансовой помощи?

Вернемся к законодательству. Согласно пп. 14.1.257 п. 14.1 ст. 14 НКУ безвозвратной финансовой помощью является:

1. Сумма средств, переданная налогоплательщику согласно договорам дарения, другим подобным договорам или без заключения таких договоров;
2. Сумма безнадежной задолженности, возмещена кредитору заемщиком после списания такой безнадежной задолженности;
3. Сумма задолженности одного налогоплательщика перед другим налогоплательщиком, не взысканная по истечении срока исковой давности;
4. Основная сумма кредита или депозита, предоставленных налогоплательщику без установления сроков возврата такой основной суммы, за исключением кредитов, предоставленных под бессрочные облигации, и депозитов до востребования в банковских учреждениях, а также сумма процентов, начисленных на такую основную сумму, но не уплаченных (списанных)".

Рассматривать БФП с точки зрения ТЦО как отдельную операцию нецелесообразно из-за отсутствия предмета контроля, так как нет ни цены, ни процентной ставки, ни показателя рентабельности непосредственно в операции по предоставлению (получению) БФП. Однако, как правило, операция по предоставлению БФП между связанными лицами осуществляется с определенной целью.

К примеру, из-за скачка курса в 2014-2015 годах у многих компаний возросли убытки от курсовой разницы, в следствии чего операции с нерезидентами стали убыточными, и для того, чтобы покрыть эти убытки, связанные лица-нерезиденты предоставляли БФП украинским компаниям. В этих случаях прослеживается основная цель предоставления/получения БФП — корректировка доходности/покрытие убытков от основного вида деятельности украинской компании. Следовательно, можно сделать вывод о существенной связи операций основной деятельности с БФП. Таким образом, налогоплательщик может воспользоваться возможностью группировки операций исходя из пп. 39.3.8. п. 39.3 ст. 39 НКУ, согласно которому налогоплательщик может объединять операции для использования методов определения условий КО принципу "вытянутой руки", если такие операции являются тесно взаимосвязанными или являются продолжением друг друга.

Соответственно, обосновывая БФП с помощью методов ТЦО, следует рассматривать не формальную цель, указанную в договоре о предоставлении БФП, а фактическую причину ее предоставления. Таким образом, учитывая связанность БФП с основной операцией, возможно использование методов ТЦО, подходящих для основной операции. Метод сравнительной неконтролируемой цены в данном случае не подойдет, так как при его применении сравнивается цена конкретных товаров, и включить БФП в сравнение невозможно.

То же самое касается метода цены перепродажи и метода "затраты плюс", так как для расчета валовых показателей рентабельности используется только валовый доход и себестоимость, в которых не учитывается доход от БФП. Таким образом, для обоснования соответствия условий КО принципу "вытянутой руки" целесообразно использовать метод чистой прибыли, так как данный метод предусматривает использование финансового результата от операционной деятельности (куда включается и доход от БФП) для расчета показателя рентабельности, что дает нам возможность сравнить рентабельность КО с учетом БФП с показателями рентабельности сопоставимых компаний, оценить таким образом эффект от БФП и сделать общий вывод о соответствии условий в сгруппированной КО принципу "вытянутой руки".

Также стоит обратить внимание на то, что предоставление БФП является одним из инструментов для корректировки показателя рентабельности КО, если рентабельность а КО не попадает по итогам года в рыночный диапазон. Казалось бы, до подачи отчета о КО за 2017 год времени еще более чем достаточно, но чтобы "спать спокойно" касательно вопросов ТЦО необходимо понимать, соответствует ли рентабельность в Вашей КО 2017 года принципу "вытянутой руки", до подачи налоговой декларации за 2017 год во избежание необходимости подавать уточненную декларацию в случае проведения корректировок по ТЦО.

Выводы

Исходя из сказанного выше, очевидно, что подготовка отдельной документации по БФП до момента получения запроса не имеет смысла. В то же время документацию по БФП целесообразно готовить в связке с основной операцией, используя принцип группировки, таким образом учитывая доход от БФП в расчете рентабельности основной операции.