Все, что вы не знали о контроле над трансфертным ценообразованием и боялись спросить

Нормы национального законодательства, предусматривающие контроль над трансфертным ценообразованием (далее — ТЦО), в Украине были введены в начале 2013 года. Тогда украинское налоговое законодательство было имплементировано такое понятие, как принцип "вытянутой руки" (arm's lenth principle). Это принцип налогообложения взаимосвязанных компаний, согласно которому расчет налоговых обязательств делается исходя из рыночных цен по сделкам между взаимозависимыми налогоплательщиками.

Основные механизмы, с помощью которых осуществляется контроль над трансфертным ценообразованием, определены статьей 39 Налогового кодекса Украины. Следует отметить, что объектом контроля ТЦО являются хозяйственные операции предприятия, которые по содержанию данной статьи Кодекса признаются контролируемыми, т.е. соответствуют каждому из следующих трех критериев:

• осуществляются налогоплательщиком, годовой доход которого от любой деятельности, определенный по правилам бухгалтерского учета (за исключением непрямых налогов), превышает 50 млн грн за соответствующий налоговый (отчетный) год;
• контрагентом по сделке является нерезидент Украины, который является либо лицом, связанным с налогоплательщиком, либо лицом, зарегистрированным на территории с низким уровнем налогообложения, перечень которых установлен распоряжением Кабинета Министров Украины от 16.04.2015 №977 (в основном это территории, известные в мире как так называемые "оффшорные зоны");
• объем операций с таким контрагентом — нерезидентом (за исключением непрямых налогов) превышает 5 млн грн за соответствующий налоговый (отчетный) год.

Для целей контроля над трансфертным ценообразованием связанными считаются те лица, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия деятельности таких лиц или экономические результаты их деятельности. Критерии, по которым осуществляется признания лиц связанными в целях контроля за трансфертным ценообразованием, детализированы в пункте 14.1.159 статьи 159 НК Украины.

Отдельно необходимо акцентировать внимание, что объем годового дохода налогоплательщика и объем операции рассчитывается за исключением из этой суммы непрямых налогов (НДС, акцизный налог и таможенные платежи, установленные Таможенным кодексом Украины).

Кроме того, при условии соответствия указанным выше критериям объема хозяйственной операции и объема годового дохода налогоплательщика, контролируемыми также считаются внешнеэкономические хозяйственные операции по продаже товаров через комиссионеров — нерезидентов.

Необходимо также учитывать, что если в цепочке хозяйственных операций между налогоплательщиком и связанным лицом право собственности на предмет сделки прежде чем перейти от налогоплательщика к связанному лицу — нерезиденту (или наоборот при осуществлении импортных операций) переходит одному или нескольким посредникам, такая операция считается контролируемой, если в совершении таких операций посредники не выполняют существенных функций, не принимают на себя существенных рисков или не используют в ходе операций существенных активов (пункт 39.2.5.1. ст. 39 НК Украины).

Механизм контроля

Существуют следующие механизмы контроля со стороны налоговых органов над трансфертным ценообразованием:

• отчетность налогоплательщиков о проведении контролируемых операций;
• мониторинг налоговым органом контролируемых операций; опрос сотрудников налогоплательщика, связанных с проведением контролируемой операции;
• запрос налогового органа по подтверждению соответствия цен сделок принципу "вытянутой руки";
• проверка налоговым органом контролируемых операций.

Порядок предоставления налогоплательщиками отчетов о контролируемых операциях установлен пунктами 39.4.1 — 39.4.2 статьи 39 НК Украины.

Для целей налогового контроля над ТЦО отчетным периодом является календарный год.

В соответствии с пунктом 39.4.2. ст. 39 НК Украины налогоплательщики, объем контролируемых операций которых с одним контрагентом превышает 5 млн. гривен (без учета НДС), обязаны предоставлять отчет о контролируемых операциях налоговому органу до 1 мая года, следующего за отчетным, средствами электронной связи в электронной форме с соблюдением требований закона об электронном документообороте и электронной цифровой подписи.

К сожалению, уже традиционно украинское налоговое законодательство не отличается высоким качеством написания и содержит коллизии между его нормами.

Так, в соответствии с пунктом 39.4.2 из объема контролируемых операций налогоплательщика исключаются не все непрямые налоги, а лишь НДС.

Форма отчета о контролируемых операциях и порядок его составления установлены приказом Министерства финансов Украины от 18.01.2016 №8.

Мониторинг налоговым органом контролируемых операций налогоплательщиков осуществляется в порядке, определенном приказом Министерства финансов Украины от 14.08.2015 №706.

Следует отметить, что одной из главных задач такого контроля является определение налогоплательщиков, осуществляющих контролируемые операции без предоставления налоговому органу соответствующей отчетности.

При осуществлении мониторинга контролируемых операций налоговый орган имеет право пользоваться значительным перечнем баз данных, информационных систем и других ресурсов. Поэтому, невыполнение налогоплательщиком обязанности по представлению отчетов о контролируемых операциях с высокой вероятностью приведет к применению штрафных санкций и проведению налоговым органом проверки.

Также, для осуществления контроля над трансфертным ценообразованием налоговый орган может проводить опрос работников налогоплательщика с целью получения информации о контролируемой операции.

Общий порядок проведения опроса, права и обязанности должностных лиц контролирующего органа и сотрудников налогоплательщика, определены в упомянутом выше приказе Министерства финансов Украины от 14.08.2015 №706.

Сообщение о проведении опроса налогоплательщику должно быть направлено заказным письмом не позднее, чем за семь дней до даты опроса, или вручено под расписку не позднее, чем за два дня до него.

Опрос проводится в форме очной встречи и оформляется протоколом, который заверяется подписями должностных лиц налогового органа и работников налогоплательщика. Второй экземпляр такого протокола обязательно вручается опрашиваемым лицам.

Необходимо отметить, что опрос работников налогоплательщика является достаточно весомым инструментом контроля над трансфертным ценообразованием, а результаты такого опроса могут стать одними из основных доказательств в обоснование позиции налогового органа о необходимости осуществления доначисления налоговых обязательств по результатам осуществления контроля.

Поэтому, мы советуем внимательно относиться к организации таких опросов. При наличии любых сомнений относительно возможности самостоятельно доказать обоснованность выбранного уровня цен, привлекать профессиональных адвокатов, специализирующихся в области налогового права.

Отдельной формой контроля является направление налогоплательщику запроса о предоставлении документов и информации в подтверждение соответствия уровня цен принципу "вытянутой руки". Процедура направления запроса, а также права и обязанности налогового органа и налогоплательщика определены пунктами 39.4.4. — 39.4.9. статьи 39 Налогового кодекса Украины.

Следует отметить, что истребование налоговым органом информации о контролируемых операциях путем направления запроса существенно отличается от общей процедуры направления запросов о предоставлении налоговой информации, установленной п. 73.3 ст. 73 Кодекса.

В частности, запрос о предоставлении информации, подтверждающей соблюдение налогоплательщиком принципа "вытянутой руки", направляется не ранее 1 мая года, следующего за календарным годом, в котором контролируемая операция была осуществлена. Налогоплательщик имеет право дать ответ на такой запрос в месячный срок с момента его получения. В случае неполного представления налогоплательщиком информации о контролируемых операциях, налоговый орган обязан дополнительно обратиться к налогоплательщику с запросом о предоставлении необходимой информации, на что налогоплательщику предоставляется срок в 30 календарных дней.

Конечно, главным средством контроля за соблюдением законодательства о ТЦО является проверка налоговым органом полноты начисления и уплаты налогов при осуществлении контролируемых операций (далее — проверка контролируемых операций).

Процедура проверки контролируемых операций имеет значительные отличия от привычных для налогоплательщиков видов проверок, предусмотренных статьей 75 НК Украины (камеральные, документальные плановые или внеплановые и фактические проверки).

Проверка контролируемых операций осуществляется в порядке, установленном приказом Министерства финансов Украины от 10.03.2016 №344, при наличии одного из следующих оснований:

• выявление факта проведения налогоплательщиком контролируемых операций, отчет о которых налоговому органу не представлен;
• выявление по результатам мониторинга контролируемых операций несоответствия принципу "вытянутой руки";
• непредставление налогоплательщиком (или представление с нарушением требований законодательства) отчета о контролируемых операциях или документации по трансфертному ценообразованию.

Продолжительность проверки контролируемых операций не должна превышать 18 месяцев.

Когда ГФС доначисляет обязательства по ТЦО, и за что применяет те или иные санкции
В соответствии со статьей 120.3. Налогового кодекса Украины за нарушение налогоплательщиком обязанности по представлению отчетов об осуществлении контролируемых операций к налогоплательщику могут быть применены следующие штрафы:

• 300 размеров минимальной заработной платы, установленной законом на 1 января налогового (отчетного) года, — в случае непредставления (несвоевременного представления) отчета о контролируемых операциях;
• 1 процент от суммы контролируемых операций, незадекларированных в представленном отчете, но не более 300 размеров минимальной заработной платы за все незадекларированные контролируемые операции;
• 3 процента суммы контролируемых операций, по которым налогоплательщиком не была предоставлена документация в порядке, установленном пунктами 39.4.4. — 39.4.9. статьи 39 Налогового кодекса Украины, но не более 200 размеров минимальной заработной платы за все контролируемые сделки, совершенные в соответствующем отчетном году.

Оплата таких штрафов не освобождает налогоплательщика от обязанности представления отчета о контролируемых операциях, а также документации по трансфертному ценообразованию.

Кроме того, в том случае, если контролирующим органом по результатам проверки контролируемых операций будет обнаружено несоответствие принципу "вытянутой руки" и занижения объекта налогообложения налогом на прибыль предприятий, то налоговый орган на основании пункта 134.1 ст. 134 и пунктов 140.5.1. и 140.5.2. статьи 140 Налогового кодекса Украины осуществляет увеличение финансового результата деятельности предприятия, и как следствие — осуществляет доначисление сумм налога на прибыль предприятий.

Конечно, в таком случае налоговым органом будет также осуществлено наложение штрафных санкций, предусмотренных статьей 123 Налогового кодекса Украины, в размере 25% от суммы доначисленного налога на прибыль предприятий.

Оптимальное ТЦО

Выбор оптимальной формы сотрудничества налогоплательщика со своими контрагентами — нерезидентами зависит от видов хозяйственных операций и конкретных обстоятельств, при которых они осуществляются.

Такой выбор требует квалифицированного анализа со стороны специалистов в налоговом законодательстве.

Конечно, достаточно эффективным может быть избежание совершения хозяйственных операций с нерезидентами на сумму более пяти миллионов гривен с нерезидентами путем "дробления" сделок.

Вместе с тем, даже в таком случае необходимо помнить, что цены некоторых видов хозяйственных операций с нерезидентами должны соответствовать обычным ценам (пункт 14.1.71 статьи 14 НК Украины) независимо от объема таких операций. Несоблюдение налогоплательщиком таких требований может повлечь за собой доначисление обязательств по налогу на прибыль предприятий.

Так, в соответствии с пунктом 140.5.4. статьи 140 НК Украины для целей налогообложения налогом на прибыль предприятий финансовый результат деятельности предприятия увеличивается на сумму 30 процентов стоимости товаров, работ и услуг, приобретенных у нерезидентов, зарегистрированных на территориях с низкими ставками налогообложения (определенных распоряжением Кабинета Министров Украины от 16.04.2015 №977р.), если такие операции по приобретению товаров или услуг не относятся к контролируемым и налогоплательщиком не будет обоснованно соблюдения уровня обычных цен при проведении операции.

Следовательно, проведение хозяйственных операций с нерезидентами, зарегистрированными на территориях с низким уровнем налогообложения, требует тщательного контроля со стороны квалифицированных специалистов по вопросам налогообложения даже в том случае, когда объем таких операций с нерезидентом меньше пяти миллионов гривен.

Возможно также проведение хозяйственных операций с привлечением посредников. Однако, в таком случае необходимо соблюдать требования по существенного участия посредника в реализации хозяйственной операции, установленные пунктом 39.2.1.5. ст. 39 НК Украины. В частности, существенным участием посредника в реализации хозяйственной операции по поставке товаров может считаться такое участие, когда посредник принимает на себя обязательства по организации перевозки товаров и принимает на себя коммерческие риски такой перевозки. Принятие посредником существенного коммерческого риска может подтверждаться включением договор с ним условий, предусматривающих значительные штрафные санкции в случае невыполнения посредником своих обязательств.

В любом случае, организация договорных отношений с контрагентами — нерезидентами при наличии риска признания хозяйственных операций контролируемыми должна осуществляться при условии профессиональной правовой поддержки квалифицированных специалистов по налоговому и финансовому праву.

Несомненным является также и тот факт, что в тех условиях, когда хозяйственная операция попадает под определение контролируемой в понимании Налогового кодекса Украины, ее цена должна соответствовать принципу "вытянутой руки". При этом необходимо принимать во внимание, что цена сделки должна быть рассчитана с учетом принципа "вытянутой руки" примененного именно на дату передачи права собственности на товары или же составления акта, подтверждающего выполнение работ или оказание услуг.