Трансфертне ціноутворення: особливий підхід до послуг з низькою добавленою вартістю

Настановами ОЕСР щодо трансфертного ціноутворення для транснаціональних компаній та податків до послуг з низькою доданою вартістю віднесено послуги, що мають допоміжний характер, не є частиною основної господарської діяльності транснаціональної корпорації (надалі — "ТНК"), до якої входять сторони операції (тобто такі послуги не є частиною діяльності, що приносить доходи такій групі компаній), не потребують застосування унікальних чи суттєвих нематеріальних активів та не призводять до створення таких нематеріальних активів та не призводять до суттєвих ризиків (або контролю за такими ризиками) для надання послуг.

До послуг, що відповідають вищезазначеним критеріям, фінальним звітом BEPS 2015 (Actions 8-10) віднесено, наприклад, внутрішньо-групові послуги з аудиту, ведення бухгалтерського обліку, послуги з пошуку персоналу, з розробки програм винагороди для персоналу, внутрішньо-групові IT- послуги, послуги у галузі зв'язків з громадськістю, внутрішньо-групові юридичні послуги тощо.

Надання таких внутрішньо-групових послуг є поширеною практикою для ТНК, при цьому українські налогоплательники постійно стикаються з необхідністю обґрунтувати ціни (рентабельність) у таких операціях, використовуючи один з методів трансфертного ціноутворення, що передбачені чинним законодавством України у той час, як Настановами ОЕСР щодо трансфертного ціноутворення для транснаціональних компаній та податкових служб з урахуванням змін, внесених Фінальним звітом BEPS 2015 (Actions 8-10), для таких операцій передбачено особливий, спрощений підхід.

Зокрема, відповідно до підпунктів 7.52-7.63 підрозділу D.2 розділу "Послуги з низькою доданою вартістю" BEPS (Actions 8-10, Final Report) встановлено, що ціна таких послуг повинна складатися з наступних елементів: прямі витрати надання послуг у зв'язку язку з наданням послуг, непрямі витрати надавача послуг у зв'язку з наданням послуг (якщо послуги надаються декільком членам ТНК, непрямі витрати повинні бути розподілені між отримувачами послуг відповідно до обґрунтовано обраного ключа розподілу витрат), сума винагороди надавача послуг. При цьому винагорода вважається як така, що відповідає принципу "витягнутої руки", якщо вона є націнкою у розмірі 5% від суми вищезазначених витрат (тобто від суми прямих і непрямих витрат, які можуть бути віднесені до досліджуваної контрольованої операції). Таким чином, аналіз таких операцій за спрощеною процедурою не передбачає проведення бенчмаркінгу та співставлення цін (рентабельності) з ринковим діапазоном.

Для того, щоб продемонструвати важливість такого особливого підходу, розглянемо на двох прикладах, коли виникають або не виникають послуги з "низькою доданою вартістю", і чому може бути корисною можливість оцінювати відповідність цін у таких операціях принципу "витягнутої руки" за упрощеною процедурою.

Компанія "А" у країні А та компанія "Б" у країні Б входять до ТНК, основним видом діяльності якої є надання консультаційних послуг з аудиту, податкового консультування та ведення бухгалтерського обліку.

Компанія "А" придбаває у пов'язаної з нею компанії "Б" послуги з податкового консультування для свого клієнта, який має бізнес-інтереси в країні Б. Такі послуги є частиною основної діяльності компаній "А" та "Б", а також ТНК в цілому, і не можуть розглядатися як послуги з "низькою доданою вартістю". Швидше за все, компанії "А" та "Б" мають власні співставні операції з непов'язаними особами, в іншому випадку рентабельність їх контрольованої операції може бути співставлена з рентабельністю компаній, які здійснюють співставну діяльність.

Компанія "В" у країні В та компанія "Г" у країні Г входять до ТНК, основним видом діяльності якої є виробництво та продаж автомобільних запчастей. Компанія "Г" відіграє у ТНК роль дистриб'ютора автомобільних запчастей, які виготовляються іншими членами ТНК, а компанія "В" є сервісною компанією ТНК і надає як компанії "Г", так і іншим членам ТНК послуги з консультування з питань внутрішньо-групової фінансової звітності та ведення бухгалтерського обліку відповідно до МСФЗ консультування з питань управління персоналом, підтримки у розробці заходів для заохочення працівників (опційних планів, премій, бонусів тощо), розміщення реклами у глобальних засобах масової інформації на користь усіх членів ТНК, IT-підтримки роботи внутрішньо -групової системи розміщення замовлень, підтримки глобального сайту ТНК, на якому розміщено інформацію про всі компанії, що входять до ТНК

Оскільки компанія "В" є сервісною компанією, яка надає такі послуги виключно членам ТНК, вона не має співставних операцій з непов'язаними особами, а компанія "Г", у свою чергу, може не придбавати співставні послуги у незалежних постачальників таких послуг. обидві компанії не мають операцій, які відповідають внутрішнім ознакам співставності. Отже, за логікою чинних правил трансфертного ціноутворення, які не передбачають можливості обґрунтування цін (рентабельності) у контрольованих операціях з застосуванням інших підходів та методів, в даному випадку слід шукати співставні компанії, які надають ідентичні послуги непов'язаним особам, проте можливо знайти незалежних постачальників всього спектру послуг, що зазначений вище? Сумнівно, що співставною можна визнати компанію, яка надає, наприклад, виключно послуги з ведення бухгалтерського обліку відповідно до МСФЗ або виключно послуги з підтримки інтернет-сайтів.

Навряд чи ОЕСР включило б до Настанови з трансфертного ціноутворення положення про спрощення порядку визначення відповідності розумів таких операцій принципу "витягнутої руки", якби існували більш надійні методи. Тому залишається сподіватися, що до законодавства України будуть внесені відповідні зміни, тим більше, що Україна констатувала свій намір щодо приєднання до плану BEPS.