Недавний выпуск аудиторского заключения в отношении финансовой отчетности наибольшей государственной монополии страны вызвал ожидаемо высокий общественный резонанс, обусловленный целым рядом факторов:
- экономическая и политическая значимость компании;
- кризис доверия к государству и его образованиям;
- отсутствие практики выпуска публичной финансовой отчетности;
- отсутствие достаточных знаний, чтобы истолковать отчетность и аудиторское заключение к ней.
На первые три пункта мы повлиять не можем, а вот влияние последнего можно снизить. Дело в том, что аудиторское заключение и собственно финансовая отчетность рассчитаны на осведомленного пользователя, обладающего достаточными знаниями: акционеров, инвесторов, кредиторов, регуляторов, государственные органы. Сам текст аудиторского заключения написан на очень формалистическом языке, где каждая фраза до такой степени отточена и выхолощена, что больше похожа на обмен шифровками между посвященными. Немудрено, что для неискушенного читателя он звучит "по-марсиански". И тут нужно либо получать дополнительное образование, либо обзавестись дешифратором. Поэтому мы решили выпустить серию публикаций, которые могут сделать аудиторское заключение и финансовую отчетность более понятными.
Данный выпуск будет посвящен аудиторскому заключению(аудиторскому мнению). Ключевые вопросы, которые мы хотим в нем осветить, можно свести к нескольким утверждениям:
Подписывайтесь на Youtube-канал delo.ua- Финансовая отчетность — это отчет, составленный компанией (не аудитором). Ответственность за правильность его составления и достоверность данных несет руководство компании.
- Аудиторское заключение — это независимое мнение о финансовой отчетности.
- Наличие аудиторского заключения — это хорошо в любом случае. Плохо, если его нет.
- Аудитор не является детективом, у него другие цели и инструменты их достижения.
Теперь рассмотрим каждое из этих утверждений детальнее.
Финансовая отчетность не является частью аудиторского заключения
Это утверждение нам необходимо, чтобы четко обозначить предмет обсуждения и отделить ядра от плевел. Финансовая отчетность не является частью аудиторского заключения — она является объектом, в отношении которого данное заключение выпускается. На данном этапе это все, что нам нужно знать о финансовой отчетности. Более подробно мы поговорим о ней в следующих выпусках.
Аудиторское заключение
Аудиторское заключение — это независимое мнение в отношении финансовой отчетности для повышения уровня уверенности пользователей. Другими словами, это своеобразный сертификат качества для потребителя.
Аудит — весьма зарегулированный процесс, поэтому мнение, выраженное аудитором относительно отчетности, может быть лишь двух видов:
- Позитивное (немодифицированное)
- Модифицированное
Наличие позитивного аудиторского заключения дает сигнал пользователям, что данной финансовой отчетности можно доверять, в ней нет существенных ошибок. Позитивное мнение называется немодифицированным по причине того, что выражается путем подписания стандартного текста по образцу, рекомендованному Международными стандартами аудита. Сертификат — он на то и сертификат, чтобы быть унифицированным.
Модифицированные заключения могут быть обусловлены как особым мнением аудитора, не совпадающим с мнением менеджмента компании, так и определенными ограничениями, которые не позволяют дать позитивное заключение. В зависимости от характера и масштаба проблем, модифицированные заключения могут быть трех видов:
- Условно-позитивное
- Отказ от высказывания мнения
- Негативное
Условно-позитивное заключение выпускается в случае, если компания отражает те или иные операции, не соблюдая требований учетных стандартов. И это несоблюдение приводит к появлению в отчетности цифр, которые существенно отличаются от тех, которые бы получились, если бы правила были соблюдены.
Для наглядности возьмем математическое выражение: a — (7 — b).
Правило гласит, что если перед скобкой стоит знак минус, то при раскрытии скобок все слагаемые меняют знак на противоположный. Если это правило игнорировать, то полученный ответ будет математически неверным. В отличие от математики, которая требует точности (решение либо верное, либо неверное), аудитор оценивает масштаб погрешности от несоблюдения требований стандарта. Если погрешность несущественна и ее присутствие не может ввести в заблуждение пользователей отчетности — аудитор дает позитивное заключение. Например, при а=10 000 и b=27 несоблюдение правила раскрытия скобок не приводит к существенной погрешности: получим 9 980 вместо 10 020. Аудитор также оценивает качественные критерии оценки ошибки, но для простоты примера мы это пока опустим.
Если погрешность приводит к существенным (но не всеобъемлющими) отклонениям, аудитор высказывает условно-позитивное мнение. Например, при а=10 000 и b=1 507 несоблюдение правила приводит к ответу 8 500 вместо 11 500. Если данное отклонение существенно с точки зрения отчетности, аудитор в заключении указывает, какое правило нарушено, на какие показатели повлияло, и оценочный масштаб этого влияния. Раскрытие подобной информации позволяет пользователю отчетности оценить потенциальный эффект ошибки в финансовой отчетности с учетом того, что отчетность в целом подтверждена.
Условно-позитивное заключение также может быть выпущено в случае, если аудитор не смог получить достаточных аудиторских доказательств правильности отражения той или иной операции. Соответственно, есть риск наличия необнаруженной существенной (но не всеобъемлющей) ошибки.
Вопрос существенности — очень важный элемент, на котором базируется аудиторский подход. У аудитора нет задачи идентифицировать все возможные ошибки, а только те, наличие которых может ввести пользователя в заблуждение.
Аудитор отказывается от выражения мнения, если не может получить достаточных аудиторских доказательств и приходит к выводу, что потенциальный эффект необнаруженных ошибок может иметь существенное и всеобъемлющее влияние на отчетность.
Негативное мнение выражается аудитором в том случае, если получены достаточные доказательства о наличии в отчетности существенной и всеобъемлющей ошибки.
Наличие аудиторского заключения — это хорошо
Модифицированное заключение в виде "отказа от выражения мнения" или "негативного мнения" не отменяет того, что это аудиторское заключение. В обоих случаях в тексте заключения аудитор обязан указать, какие ошибки, отклонения, отсутствие доказательств и т.п. стали причиной выпуска модифицированного заключения и на какие показатели финансовой отчетности эти причины повлияли. При этом перечень этих причин (ошибок) должен быть исчерпывающим с учетом критерия существенности. Все данные, не попавшие в этот перечень, по умолчанию считаются подтвержденными. Если, например, в аудиторском заключении, содержащем отказ в выражении мнения, не упомянута статья "Денежные средства", значит данную позицию аудиторы проверили и не выявили существенных отклонений. Как следствие, даже модифицированное заключение является содержательным продуктом, на основании которого руководство компании может совершенствовать системы учета и внутреннего контроля.
В редких случаях аудиторское заключение представляет собой комбинацию "отказа от выражения мнения" и "условно-позитивного мнения". Например, аудитор в силу указанных в заключении причин не может подтвердить обороты за прошедший период, но при этом получил достаточные аудиторские доказательства достоверности отражения балансовых статей на дату баланса. Так, например, в случае с консолидированной финансовой отчетностью НАК "Нафтогаз Украины", в отношении финансового положения (баланса) на 31 декабря 2013 года было выражено условно-позитивное мнение, а в отношении финансового положения (баланса) на 31 декабря 2012 года финансовых результатов и движения денежных средств за 2013 и 2012 годы был отказ от выражения мнения.
Аудитор — не детектив
Каким бы ни было заключение, выраженное в нем мнение аудитора является не зависимым от кого бы то ни было и формируется на основании проведенных аудиторских процедур. Перечень таких процедур устанавливается Международными стандартами аудита (аналитические процедуры, получение подтверждения от третьих лиц, выборочная документальная проверка и т.п.). Ответственность аудитора ограничивается проведением достаточного количества аудиторских процедур, которые дают основания для выражения мнения относительно полноты и достоверности отчетности. Здесь важно отметить, что аудитор не является детективом. Если доказательства не предоставлены или недостаточны, аудитор заявляет об этом, но не пускается в расследование причин отсутствия этих доказательств или на поиски виноватых. Это задачи прокуратуры в отношении госпредприятий или специалистов по расследованию злоупотреблений ("форензик"), нанятых акционерами частной компании.
Мы надеемся, что данная статья поможет читателям сформировать более четкое представление об аудиторском заключении. Продолжение следует…