Чому ГФС донараховує податки бізнесу, який має іноземних кредиторів

Згідно офіційної статистики за 2017 рік, тільки Офіс великих платників податків донарахував бізнесу за виплату процентів на користь англійських компаній, які не є бенефіціарними (фактичними) власниками таких процентів, 629,9 млн грн, що складає 79 % від загальної суми усіх донарахувань.

Водночас концепція бенефіціарного власника доходу офіційно увійшла у податкове законодавство разом з прийняттям Податкового кодексу України (далі — "ПК України") у 2010 році. Тому і не дивно, що податкові та судові органи досі не виробили зрозумілої та послідовної практики її застосування. На підтвердження цього Громадська рада при ДФС України у своєму листі від 13.07.2017 р. № 13/07-3 адресованому в. о. Голови Державної фіскальної служби України Продану М. В. зазначила що:

"На жаль, роз'яснювальна та перевірочна практика свідчить про наявність системної проблеми щодо розуміння та застосування органами ДФС положень Податкового кодексу України щодо концепції бенефіціарного власника..."

Ситуація ускладняється і тим, що податкове законодавство України не містить чітких критеріїв визначення саме в іноземного кредитора наявності статусу бенефіціарного власника процентів, сплачених українським підприємством-боржником. Так, згідно п. 3 ст. 103 ПК України, бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні, вважається особа, що має право на отримання таких доходів. Водночас бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не може бути юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або є тільки посередником щодо такого доходу.

ЧИТАЙТЕ ТАКЖЕ:   В каких отраслях бизнес больше всего уклоняется от налогов — отчет ГФС

Що стосується синдикованого кредитування, традиційно бізнес отримав неочікуваний подарунок від фіскалів "під ялинку". Так, починаючи з 01.01.2018 р., п. 103.2 ст. 103 ПК України був викладений у редакції, згідно якої, у разі отримання синдикованого фінансового кредиту особа (боржник) застосовує ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України, на дату виплати процентів або інших доходів, отриманих із джерел в Україні, учасникам синдикату кредиторів з урахуванням того, резидентом якої юрисдикції є кожен учасник синдикованого кредиту, та пропорційно до його частки у межах кредитного договору, за умови що він є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу, незалежно від того, виплата здійснюється через агента чи безпосередньо.

Тобто з аналізу наведеної норми вбачається, що українська компанія-боржник при виплаті процентів за синдикованим кредитом повинна брати до уваги юрисдикцію кожного з учасників синдикату (кредиторів) та застосовувати до кожного такого кредитора ставку податку, що передбачена відповідною Конвенцією. Дане правило застосовується незалежно від того, чи виплата здійснюється безпосередньо учасникам синдикованого кредиту, чи через фінансову установу-організатора (банк).

Варто нагадати, що більшість українських компаній-боржників при виплаті процентів за синдикованими кредитами застосовували ставку податку, що передбачена Конвенцією лише щодо організатора синдикованого кредиту, не беручи до уваги юрисдикцій інших учасників синдикату (кредиторів).

Проте, наведені норми ПК України не містять чітких критеріїв віднесення кредитора до категорії бенефіціарного власника, ані чітких дефініцій для таких понять як: агент, номінальний власник і посередник для цілей застосування пониженої ставки податку на доходи нерезидентів при виплаті процентів. Також відсутні усталені роз'яснення податкових органів з цих питань, а судова практика містить іноді діаметрально протилежні висновки у справах із однаковими обставинами.

Як відомо, критерії для віднесення отримувача доходів до категорії бенефіціарного власника (фактичного отримувача) процентів, сплачених українським підприємством-боржником, містяться у коментарях до Модельної конвенції ОЕСР щодо податків на доходи і капітал (далі — "Коментарі до Модельної конвенції ОЕСР").

Зрозуміло, що оскільки Україна не є членом ОЕСР і формально не зобов'язана застосовувати Коментарі до Модельної конвенції ОЕСР, однак вони можуть застосовуватися на підставі положення ст. 32 "Додаткові засоби тлумачення" Віденської конвенції про право міжнародних договорів від 1969 року. Зумовлене це тим, що в основі більшості конвенцій про уникнення подвійного оподаткування, стороною яких є Україна, лежить саме Модельна конвенція ОЕСР, а Коментарі до неї є допоміжними (додатковими) матеріалами для її тлумачення. Дана позиція підтримується як податковими органами (Лист Державної податкової адміністрації від 30.03.2011 р. N 3917/5/12-0216), так і судами (Постанова Рівненського окружного адміністративного суду у справі № 817/1045/17 від 10.11.2017 р.).

Так, згідно із п. 10.2 ст. 11 "Проценти", Коментарів до Модельної конвенції ОЕСР (в редакції від 21.10.2017 р.), кредитор може вважатися бенефіціарним власником процентів у разі, якщо такий кредитор має нічим не обмежене право використовувати та розпоряджатися отриманими процентами, тобто не обмежений договірними, фідуціарними або іншими зобов'язаннями з передачі отриманих процентів третім особам. Водночас звертається увага, що згадані фідуціарні або інші договірні зобов'язання іноземного кредитора для цілей цього пункту повинні бути безпосередньо пов'язаними з отриманими процентами. Тобто іноземний кредитор не є бенефіціарним отримувачем процентів від української компанії-боржника, а виступає лише фінансовим посередником у випадку, коли такий кредитор має зобов'язання з передачі саме отриманих від української компанії процентів третім особам (бенефіціарним отримувачам процентного доходу).

Наведена логіка Коментарів до Модельної конвенції ОЕСР, зміщує акцент з того, чи є отримувач процентного доходу (кредитор) його бенефіціарним власником з виключно юридичного тлумачення у бік належного з'ясування економічної суті операції і всіх інших фактичних обставин щодо отримувача доходу (кредитора). Зокрема, дослідженню підлягає як повнота прав кредитора на розпорядження таким процентним доходом, так і його подальша юридична та економічна доля.

Як правило, саме складність належного з'ясування економічної суті операції, а також небажання контролюючого органу детально її досліджувати є основними причинами мільйонних донарахувань платникам податків. Тому така категорія спорів, як правило, не завершується на етапі адміністративного оскарження, а потрапляє до суду, де судова практика з наведеного лишається неоднозначною.

Позиція суддів стосовно того, чи є отримувач процентного доходу (кредитор) його бенефіціарним власником.
Для початку варто розглянути найменш ризиковану з точки зору потенційних донарахувань податковими органами ситуацію, коли іноземний кредитор використовує отриманий від української компанії-боржника процентний дохід для сплати дивідендів своїм засновникам. Уваги тут заслуговує позиція, викладена у Постанові Дніпропетровського окружного адміністративного суду у справі № 804/6909/17 від 08.12.2017 р. (відкрито апеляційне провадження). За фабулою справи податковий орган не згідний із застосованою платником податків ставкою податку на доходи англійської компанії-кредитора, що передбачена відповідною Конвенцією. Такий висновок обґрунтовувався тим, що англійська компанія-кредитор виконувала роль номінального отримувача процентів від української компанії-боржника, оскільки отримані доходи були розподілені у якості дивідендів на користь засновників англійської компанії-кредитора.

Розглядаючи дану справу, суд першої інстанції дійшов висновку, що англійська компанія-кредитор є бенефіціарним власником процентів із джерелом походження з України, оскільки було встановлено наступне: 1) англійська компанія-кредитор є фактичним власником отриманих процентів згідно правових аспектів договору позики; 2) не встановлено факту перерахування англійською компанією-кредитором процентів, отриманих від української компанії-боржника на користь третіх осіб; 3) англійська компанія-кредитор несе ризики у разі невиконання українською компанією-боржником умов договору позики; 4) отримані від української компанії-боржника проценти формували прибуток англійської компанії кредитора, з якого остання сплатила податки; 5) англійська компанія вправі самостійно розпоряджатися своїм прибутком, у т. ч. використовувати його для виплати дивідендів своїм засновникам.

Також, судом у даній справі було процитовано вищезазначений п. 10.2 ст. 11 "Проценти", Коментарів до Модельної конвенції ОЕСР, згідно з якими іноземний кредитор не є бенефіціарним власником процентів, коли у нього є спеціальні зобов'язання з передачі отриманих саме від української компанії-боржника процентів фактичному бенефіціарному власнику таких процентів.

ЧИТАЙТЕ ТАКЖЕ:  ГФС насчитала бизнесу дополнительно 8 млрд гривен налогов

Фактично, дослідивши наведені обставини, суд дійшов висновку, що за наявністі в іноземної компанії-кредитора статусу бенефіціарного власника отримання від української компанії-боржника процентів залежить від двох критеріїв: 1) відсутність у зовнішньоекономічному договорі умови про те, що грошові кошти, перераховані за таким договором, повинні перераховуватися третім особам; 2) відсутність в отримувача процентного доходу обмежень на складові права власності на такий дохід та можливість у повній мірі ним розпоряджатися.

Однак ситуація, з точки зору фіскальних ризиків, суттєво ускладнюється, коли іноземний кредитор переказує отримані від боржника проценти іншим учасникам синдикованого кредиту або ж використовує їх для сплати своїх боргових зобов'язань у вигляді відсотків за раніше емітованими облігаціями.

Підхід податкових органів до таких операцій показово демонструє справа № 804/3765/16 (відкрите касаційне провадження). За фабулою справи, податковим органом, за допомогою офіційного сайту реєстраційної палати Company House встановлено, що метою діяльності англійської компанії-кредитора є випуск облігацій, кошти від розміщення яких використовуються для забезпечення надання позики українській компанії-боржнику. Податковий орган стверджував, що англійська компанія-кредитор виступає лише фінансовим посередником відносно процентів, отриманих від української компанії-боржника, оскільки перераховувала проценти власникам облігацій, залучивши їх кошти для фінансування кредитів українській компанії-боржнику. Відтак, англійська компанія-кредитор не є бенефіціарним власником отриманих з України процентів.

Українська компанія-боржник стверджувала, що факт наявності в англійської компанії-кредитора процентних витрат, які покриваються за рахунок отриманих від української компанії-боржника процентів, не свідчить про відсутність у першої статусу бенефіціарного власника процентного доходу. Англійська компанія-кредитор включала до доходу та оподатковувала суми отриманих процентів. Додатково українська компанія боржник зазначала, що витяги з ресурсу Company House були надані контролюючим органом без забезпечення належного перекладу, а сам ресурс не є офіційним, тому надана з нього інформація не може вважатися належним доказом у розумінні Кодексу адміністративного судочинства України.

Дослідивши аргументи сторін, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що хоча англійська компанія-кредитор є фактичним отримувачем коштів (процентного доходу) на підставі кредитних договорів, вона не мала права розпоряджатись вказаними коштами, визначати їх подальшу економічну долю, як це передбачено Конвенцією, оскільки зобов'язана перераховувати кошти на користь власників боргових облігацій, які і є кінцевими бенефіціарними власниками (отримувачами) процентного доходу за кредитними угодами. Тому українська компанія-боржник, на думку суду, неправомірно застосовувала пільгову ставку до процентів, які виплачувала англійській компанії-кредитору, оскільки такий кредитор не є бенефіціарним власником процентного доходу з України. Відповідно, суд підтвердив правомірність донарахування податкових зобов'язань за ставкою 15%.

Наведена правова позиція суду апеляційної інстанції фактично визначає за кредитором, який здійснює емісію облігацій, статус номінального отримувача процентів від боржника, коли обставини свідчать, що такий кредитор використовував процентний дохід для погашення своїх зобов'язань за раніше емітованими облігаціями.

Однак можливий і інший підхід суддів до дослідження та тлумачення наведених правовідносин. Так, не менш показовою щодо особливостей дослідження питання бенефіціарного власника процентного доходу при синдикованих кредитах та емісії облігацій є справа № 816/795/17. За фабулою справи, українська компанія-боржник уклала договір позики з англійською компанією-кредитором. Водночас податковий орган встановив, що англійська компанія-кредитор надає позики, які формуються за рахунок залучення синдикованих кредитів та емісії єврооблігацій і, як наслідок, фактично здійснює транзит процентних доходів, отриманих від української компанії-боржника, на користь третіх осіб, а отже, зазначений кредитор нібито не є бенефіціарним отримувачем такого доходу.

Суд першої інстанції не погодився з вищенаведеними аргументами. Так, у процесі судового розгляду було досліджено та доведено, що діяльність англійської компанії-кредитора має самостійний характер та передбачає різні джерела залучення коштів від незалежних суб'єктів. Сплачені українською-компанією боржником проценти не мають цільового використання, тому англійська компанія-кредитор і не має обов'язку спрямовувати їх на погашення процентів за синдикованим кредитом чи облігаційними зобов'язаннями. Водночас умови, за якими англійська компанія-кредитор залучала фінансування, як і умови надання позик українській компанії-боржнику, суттєво відрізняються в частині застосовуваної процентної ставки за користування, термінами сплати, прийнятими ризиками, тощо.

Це рішення цікаве і своїми висновками стосовно залучення кредитором-нерезидентом синдикованих кредитів і емісією облігацій, з метою фінансування кредитів для українських компаній-боржників. Так, стосовно синдикованого кредитування, суд першої інстанції дійшов висновку, що англійська компанія-кредитор як організатор синдикованого кредиту самостійно визначала порядок використання коштів, залучених від учасників синдикованого кредиту, зважаючи на цілі господарської діяльності із урахуванням операційних потреб. На основі зазначеного із тексту рішення ми бачимо, що у англійської компанії-кредитора існувала потенційна можливість зазнати негативного впливу факторів суспільної діяльності, що впливають на її матеріальне становище (для прикладу несла ризик процентної ставки).

Водночас суд зазначив, що боргові зобов'язання, які мають місце між емітентом облігацій та їх держателями носять виключно індивідуалізований характер, адже з огляду на правові засади їх встановлення та особистісної майнової відповідальності емітента, вони (облігації) не можуть в спеціально юридичному сенсі пов'язуватися з іншими операціями відповідного емітента. Поряд з цим емітент таких облігацій несе відповідальність за цими зобов'язаннями частиною або ж усім своїм майном чи майном суб'єктів, які виступали гарантами.

Тому, суд дійшов висновку, що відносини англійської компанії-кредитора зі своїми кредиторами, кошти яких залучаються для надання позик (кредитів) українській компанії-боржнику, мають виключно індивідуалізований характер, а отже, не можуть впливати на питання наявності в англійської компанії-кредитора статусу бенефіціарного власника щодо процентів, отриманих від української компанії-боржника. З огляду на вищезазначене, суд першої інстанції дійшов висновку про наявність в англійської компанії-кредитора статусу бенефіціарного власника.

Водночас варто зауважити, що наведені правові висновки суду першої інстанції так само, як і правовідносини, щодо яких вони були зроблені, базуються на нормах податкового законодавства та наведених у цій статті законодавчих змін стосовно синдикованих кредитів.

Висновки для бізнесу

Сьогодні отримання від нерезидентів кредитів та позик є одним із найбільш поширених механізмів фінансування. З актів податкової перевірки випливає, що контролюючі органи недостатньо коректно застосовують концепцію бенефіціарного власника щодо отримувача доходів у вигляді відсотків з джерелом походження з України. Ситуацію ускладнює і різний підхід суддів та нещодавні зміни стосовно визначення бенефіціарного власника-учасника синдикованого кредиту, практика застосування яких ще попереду.

І якщо у майбутньому зросте кількість спорів з доказовою базою, отриманою фіскалами через "спецзапити" в зарубіжні компетентні органи, компаніям для подальшого використання боргового фінансування варто озброїтися зазначеними висновками щодо доведення наявності бенефіціарності отримувача доходів.