Трансфертне ціноутворення в умовах війни — нові виклики для бізнесу

У 2022 році Російська Федерація розпочала повномасштабну збройну агресію проти України, що стало непередбачуваним викликом для практично всіх галузей економіки. Воєнні дії призвели до обмеження доступу до енергоресурсів та зростання витрат, пов'язаних з боротьбою з наслідками воєнних дій та забезпеченням безпеки працівників. У перші місяці війни виник дефіцит бензину, а в кінці 2022 року стали поширеними аварійні та планові відключення електроенергії. Війна призвела до порушення багатьох договірних зв'язків. Деякі компанії опинилися на окупованій території, інші були змушені переглянути свої стратегії та формати роботи – перевели співробітників на дистанційну роботу, шукали нові ринки збуту та способи здійснення діяльності. Багато компаній зазнали також втрати людських ресурсів, оскільки чоловіки-співробітники вирушили на фронт, а жінки-співробітниці переїхали в більш безпечні регіони України або за кордон, забезпечуючи безпеку свою і своїх рідних. 

Бізнес продовжує працювати в умовах окупації частини територій України, і Росія продовжує запускати ракети та дрони на мирні українські міста. Проте вже скоро компанії, які мали контрольовані операції у 2022 році, зіштовхнуться з новим викликом.

Законодавством передбачено, що платник податків повинен задекларувати свої контрольовані операції до 1 жовтня року, наступного за роком здійснення контрольованих операцій. До цього моменту платник податків має проаналізувати свої ціни або рентабельність в контрольованих операціях і, якщо ціни або рентабельність не відповідають принципу "витягнутої руки" (тобто ринковому рівню), платник податків має право до 1 жовтня самостійно, без штрафів, збільшити свій фінансовий результат для цілей оподаткування прибутку. 

Без сумніву, буде достатньо велика кількість платників податків, які отримали в контрольованих операціях низьку або навіть від’ємну рентабельність за підсумками 2022 року. Сама по собі від’ємна рентабельність ще не свідчить про неринковість цін в контрольованих операціях або відсутність ділової мети. Правилами трансфертного ціноутворення передбачене проведення порівняльного аналізу для визначення того, чи рентабельність в контрольованих операціях відповідала принципу «витягнутої руки». Тобто, наприклад, якщо всі компанії у тому самому секторі економіки зазнали збитків у 2022 році, особливо на тлі подій, які мали місце в той період, то це не може свідчити про неринковість умов конкретної контрольованої операції, навіть якщо в такій операції була від’ємна рентабельність.

Не вдаючись у подробиці проведення аналізу за правилами трансфертного ціноутворення,  варто відзначити, що для того, щоб співставити рентабельність в контрольованій операції з рентабельністю в цілому по ринку, на практиці часто використовується база даних Ruslana від аналітичної компанії Bureau van Dijk, яка входить в групу компаній Moody’s. Ця база даних містить фінансову інформацію про українські компанії на основі їх фінансової звітності, а рентабельність контрольованої операції порівнюється з рентабельністю компаній, що займаються подібною діяльністю. Мета такого аналізу — з'ясувати, чи не заробляє український платник податків в контрольованій операції менше, ніж інші компанії, які займаються такою самою діяльністю.

Зазвичай, у попередні роки інформація в базі даних Ruslana з'являлася незадовго до кінцевого терміну подання звітності (до 1 жовтня), проте минулого року вона з'явилася значно пізніше — лише наприкінці року, після терміну, коли платники податків могли скоригувати свої податкові зобов’язання без штрафів.

Законодавство дозволяє порівняння рентабельності контрольованих операцій з рентабельністю співставних неконтрольованих операцій або компаній як «рік в рік», так і за декілька років для співставних операцій або компаній, з використанням середньозважених показників. Відповідно, минулого року платники податків в умовах відсутності даних в базі Ruslana до 1 жовтня мали можливість порівняти свою рентабельність у контрольованих операціях за 2021 рік принаймні з рентабельністю співставних компаній у 2018-2020 роках. Проте по відношенню до 2022 року таке співставлення може призвести до помилкових висновків не на користь платників податків. 

При аналізі рентабельності за правилами трансфертного ціноутворення вкрай важливо враховувати економічні обставини здійснення контрольованої та співставних операцій. Якщо на 2021 рік, як і на попередній 2020 рік, мала вплив світова пандемія COVID-19, то 2022 рік є абсолютно безпрецедентним і не порівняним через війну та ті виклики, з якими стикнувся бізнес. Тим більше не можна порівнювати фінансові результати діяльності бізнесу 2022 року з 2019 роком, який відзначився відносною економічною стабільністю. 

У разі порівняння рентабельності контрольованих операцій 2022 року з фінансовими результатами співставних компаній за 2019-2021 роки, платники податків в більшості випадків будуть мати більш низькі показники рентабельності 2022 року у порівнянні з таким ринковим діапазоном. Тому, з огляду на особливість економічних обставин, доцільним і вірним є порівняння рентабельності контрольованих операцій 2022 року з рентабельністю діяльності співставних компаній виключно 2022 року. 

Враховуючи це, виникає питання: що робити платникам податків, якщо цього року дані в базі Ruslana також не з'являться до 1 жовтня, а інші методи трансфертного ціноутворення для порівняння умов контрольованих операцій не є застосовними? Це питання, на яке хотілося б побачити роз’яснення Мінфіну України або ДПС України. Проте, оскільки таких роз’яснень поки що немає, то, виходячи з чинних положень законодавства щодо трансфертного ціноутворення, можна сказати, що матиме місце збільшення фінансового результату для цілей оподаткування прибутку, а також донарахування податкових зобов’язань з податку на доходи нерезидентів у вигляді «конструктивних дивідендів». Зазвичай це доволі суттєві суми податкових донарахувань. 

Але, навіть якщо дані в базі Ruslana за 2022 рік з’являться до 1 жовтня 2023 року, то слід враховувати ще один важливий фактор: через окупацію нових територій країною-терористом, частина українських підприємств не мала змоги своєчасно подати фінансову звітність, а відтак, вона буде відсутня також у базі даних. Неврахування фінансових показників деяких співставних компаній при розрахунку діапазону рентабельності також може призводити до ненадійних результатів. Хоча в цьому випадку, навряд чи можна говорити про співставність умов для компаній, які знаходились весь 2022 рік на підконтрольній Україні території та компаній, які потрапили в окупацію, але вплив воєнних дій на ті чи інші регіони треба аналізувати в кожному окремому випадку індивідуально, а не автоматично відкидати ті компанії, які не встигли подати фінансову звітність через особливі обставини. В будь-якому випадку, неповнота даних в базі може ускладнювати процес аналізу контрольованих операцій і призводити до помилкових результатів. 

Проте не виключено, що низькі показники рентабельності одного окремого платника податків на фоні більш високих показників рентабельності в цілому по галузі, можуть також бути результатом воєнних дій, а не свідченням бажання платника зменшити своє податкове навантаження. Адже правила трансфертного ціноутворення мають бути спрямовані на виявлення випадків усвідомленого заниження податкової бази і перенесення прибутку з метою податкової оптимізації, а не на покарання платників податків за низьку рентабельність операцій, обумовлену зовнішніми факторами. 

Наприклад, нам відомі випадки, коли платник податків не мав змоги поставити вже отриманий в контрольованій операції товар своєму українському замовнику, що опинився на тимчасово окупованій території, через що платник податків був вимушений продати більшу частину товару за ціною нижче собівартості іншому покупцю, оскільки не мав достатньо місця для зберігання всього обсягу товару на складі. Але це не свідчить про бажання платника податків зменшити свої зобов’язання і є виключно результатом впливу негативних зовнішніх обставин – війни. При цьому, не всі компанії на тому ж ринку мали ідентичні обставини і зазнали таких наслідків. Виходячи з чинних положень Податкового кодексу України щодо правил трансфертного ціноутворення, у разі порівняння рентабельності такої операції з рентабельністю співставних компаній, даному платнику податків ще й доведеться збільшити свій фінансовий результат, орієнтуючись на ринковий діапазон рентабельності, та, можливо, донарахувати податкові зобов’язання з податку на доходи нерезидентів. 

Як українські правила трансфертного ціноутворення, так і рекомендації ОЕСР, викладені в Настановах з трансфертного ціноутворення не враховують вплив таких факторів, як воєнні дії, окупація, порушення договірних зв'язків та втрата частини ринку збуту через війну. На сьогодні в законодавство не було внесено жодних змін у цій частині, і платникам податків не було надано жодних роз'яснень. Але 1 жовтня наближається з кожним днем. 

Варто нагадати, що бізнес, який підпадає під правила трансфертного ціноутворення, - це компанії з обсягом доходів (від всіх видів діяльності) понад 150 млн гривень на рік, з персоналом і активною господарською діяльністю. Існує ризик, що такі компанії можуть зникнути з ринку, якщо, на тлі всіх подій минулого року, їх ще й попросять додатково сплатити податки за те, що "не дуже добре працювали". Важливо звернути на це увагу наших законодавців і виконавчих органів, оскільки нерозумно різати гілку, на якій зараз, не дивлячись на війну, тримається наша економіка.

Фото: ua.depositphotos.com